Vergi Usul Kanununa Göre Adlî Arama

Judicial Search under the Tax Procedural Law

(Hüsamettin UĞUR – Yargıtay Üyesi, Terazi Dergisi, Nisan 2014, sayı: 92)

[Bu makale yayınlandığında Yargıtay’ın doğrudan VUK hükümleri kapsamında aramaya ilişkin bir kararı maalesef mevcut değildi. Vergi suçlarının 11. Ceza Dairesi’nden alınarak o tarihte yeni kurulan 19. Ceza Dairesine verilmesi ve benim de -isteğim dışında- 19. CD’ne gönderileceğimin belli olması karşısında, 11. CD’de mevcut bir dosyada kolluk tarafından sahte fatura ticareti yapan sanık hakkında CMK uyarınca genel hükümlere göre arama yapıldığı, 213 sayılı VUK’nun 142 v.d. maddelerinde düzenlenen özel usullere göre yapılmadığı anlaşılınca, Daire Başkanı “Bugüne kadar bu konuda bir kararımız yok. Artık bu konuyu 19. Ceza Dairesi değerlendirsin” diyerek dosyanın bu yönüyle bozma konusu yapılmasını istemedi. Ben de “yıllardır bu suçlara bakan dairenin çekinmesi halinde yeni dairenin de bu hususta karar vermeyebileceğini, yayınlanan makalemdeki görüşler doğrultusunda emsal olacak güzel bir karar yazabileceğimi” söyleyerek Başkanı zor da olsa ikna ettim. (Aksi halde bozma kararındaki gerekçeleri muhalefet şerhi olarak yazacaktım). Böylece Daire tarihinde ilk kez aramanın VUK hükümlerine göre yapılmaması yönünde hükmün bozulmasına kararı verildi. Bu şekilde Dairenin 22.01.2015 tarih, 2013/3618 Esas, 2015/1001 K. sayılı kararını yazdım. Karara “Vergi Suçları” kitabımızın 2. baskısında (syf.:119-122) yer verilmiştir.]

ÖZ:Adlî işlemlerden olan arama, ceza usul hukuku anlamında bir koruma tedbiridir. Ceza Muhakemesi Kanunu dışında bir çok özel yasada yer verildiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda da arama işlemi özel olarak düzenlenmiştir. Bu çalışmadaVUK kapsamındaki aramanın hukuksal niteliği, amacı ve şartları, öğreti ve yargı kararları ışığında incelenmiştir.

ABSTRACT: Search which is a judicial transaction is a protection measure within the meaning of criminal procedural law. It is envisaged in a number of separate laws along with the criminal procedure code. Likewise, a set of special provisions are foreseen in relation to search in the Tax Procedural Law (Law No. 213). In this study, legal character of search within the scope of TPL, its objective and conditions are elaborated in the light of doctrine and the court judgments.

Anahtar Kelimeler: Koruma Tedbiri, Arama, Vergisel Arama, Vergi Kaçakçılığı, Vergi Suçu

Key Words: Protection Measure, Search, Taxational Search, Tax Evasion, Tax Crime

Giriş

Ceza muhakemesinde maddi gerçeğe ulaşabilmek ve sonuçta verilen kararların uygulanabilmesini sağlamak amacıyla başvurulması gereken tedbirlere koruma tedbirleri denilmektedir.¹ Bu tedbirler bireyin hak ve özgürlükleri açısından, o ülkenin hukuk sistemi hakkında olumlu veya olumsuz bir izlenim edinilmesi için önemli ölçütlerdir. Bu nedenle anayasalarda koruma tedbirlerine ilişkin temel ilkelere yer verilir. Koruma tedbirleri nitelikleri itibariyle zorlama, araç olma ve geçici olma özelliğine sahip olup, ön şartları ise suç şüphesinin bulunması, kanun ile düzenlenmesi, gecikmesinde sakınca bulunması, başvurulmasında haklılık bulunması ve orantılılıktır.²

“İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Koruma Sözleşmesi”nin (İHAS), “Özel hayatın ve aile hayatının korunması” başlıklı 8. maddesine göre; herkes özel hayatına, aile hayatına, meskenine ve haberleşmesine saygı gösterilmesi hakkına sahiptir.Bu hakların kullanılmasına resmi bir makamın müdahalesi demokratik bir toplumda ancak milli güvenlik, kamu güvenliği, ülkenin ekonomik refahı, düzenin korunması, suçların önlenmesi, sağlığın veya ahlâkın ve başkasının hak ve hürriyetlerinin korunması için zaruri bulunduğu derecede ve kanunla öngörülmesi şartıyla başvurulabilir.

1982 Anayasası’nın “Kişi Hürriyeti ve Güvenliği” başlıklı 19. maddesinde, şekil ve şartları kanunda gösterilen haller dışında kimsenin hürriyetinden yoksun bırakılamayacağı, “Özel Hayatın Gizliliği”ne dair 20. maddesinde, milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyasının aranamayacağı ve bunlara el konulamayacağı, 21, 22 ve 23. maddelerde ise “konut dokunulmazlığı,” “haberleşme hürriyeti” ve “yerleşme ve seyahat hürriyeti” ile bunların hangi hallerde sınırlandırılabileceği düzenlenmiştir.

5271 sayılı CMK’nun Birinci Kitap Dördüncü Kısmında altı bölüm halinde sırasıyla “yakalama ve gözaltı” (m. 90-99), “tutuklama” (m. 100-108), “adli kontrol” (m. 109-115), “arama ve elkoyma” (m. 116-134), “telekomünikasyon yoluyla yapılan iletişimin denetlenmesi” (m. 135-138) ve “gizli soruşturmacı ve teknik araçlarla izleme” olmak üzere koruma tedbirleri düzenlenmiş, Yedinci Bölümde ise suç soruşturması veya kovuşturması sırasında; koruma tedbirleri nedeniyle 141. maddede gösterilen şekilde hakları ihlal edilen kimselerin maddî ve manevî her türlü zararlarını, devletten isteyebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Arama, önleme araması ve adlî arama olmak üzere iki türlüdür. Önleme araması 2559 sayılı Polis Vazife ve Selahiyet Kanunu’nda (m. 9), adlî arama CMK’nda (m. 116-122) düzenlenmiştir. Aramanın tanımı ise Adlî Ve Önleme Aramaları Yönetmeliği’nin³ 5. maddesinde yapılmıştır. Buna göre Adlî arama, “bir suç işlemek veya buna iştirak veyahut yataklık etmek makul şüphesi altında bulunan kimsenin, saklananın, şüphelinin, sanığın veya hükümlünün yakalanması ve suçun iz, eser, emare veya delillerinin elde edilmesi için bir kimsenin özel hayatının ve aile hayatının gizliliğinin sınırlandırılarak konutunda, işyerinde, kendisine ait diğer yerlerde, üzerinde, özel kâğıtlarında, eşyasında, aracında 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu ile diğer kanunlara göre yapılan araştırma işlemidir.”

Şüphesiz, bir çok özel yasada da koruma tedbirlerine ilişkin hükümler mevcuttur. Örneğin, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu (m. 9) Avukatlık Kanunu (m. 58), Orman Kanunu (m. 88) gibi… 213 sayılı VUK’nun Birinci Kitap, Yedinci Kısım, Üçüncü Bölümünde 142-147. maddeleri arasında “arama” ve “aramalı inceleme”nin usul ve şartları düzenlenmiştir.

1. Vergi Usul Kanununa Göre Arama (VUK m. 142-147)

Yeri geldikçe belirtildiği gibi Türk Vergi Sisteminde, vergilendirmeye esas alınan matrah, genellikle beyan esasına göre belirlenmektedir. Yükümlünün kendi rızası ve isteğine dayanan beyana dayalı sistemin başarısı, beyan edilen matrahın doğruluğuna, matrahın doğru beyan edilmesi, vergi bilincinin oluşmasına bağlıdır.⁴ Vergi bilinci ise kişiden kişiye, toplumdan topluma değişen bir durumdur. Herkes, her zaman aynı bilince sahip olmayabilir. Bu bilincin gelişmesi ve yaygınlaşması, her zaman ve her kademede verilecek sürekli bir eğitim ile mümkündür.

Bir taraftan vergi yükümlülerine vergi bilinci kazandıracak eğitim enstrümanları kullanılırken (ki bu, sonuçları uzun vadede alınacak bir yatırımdır), vergi yükümlülerinin beyanlarının doğruluğunu denetleyici enstrümanların da kullanılması gerekir. İşte bu denetim araçları, usul ve esasları 213 sayılı Kanun’un Birinci Kitap, Yedinci Kısmında, dört ayrı bölümde düzenlenen “Yoklama” ( m. 127-133), “Vergi İncelemesi” (m. 134-141), “Arama” (m. 142-147) ve “Bilgi Toplama”dır (m. 148-152). Hepsinde amaç, mükellefler ve mükellefiyetle ilgili vergisel maddi gerçeği araştırmak ve tespit etmek, verginin doğru ve zamanında ödenmesini sağlamaktır.

VUK’nda mükellefin denetlenmesi sıkı şekil şartlarına bağlansa da denetim yetkisine sahip görevlilere Anayasal koşullara aykırı bir şekilde yasal defter, belge ve diğer kayıtlara el koyma yetkisi dahi tanınması öğretide haklı olarak eleştirilmiştir.⁵

1.1. Tanım ve Hukuksal Niteliği

Vergi aramasının çeşitli tanımları yapılmıştır.⁶ VUK m. 142 ve Adlî Ve Önleme Aramaları Yönetmeliği’ndeki tanımdan hareketle, vergisel arama “yapılan ihbar veya inceleme dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığını gösteren iz, eser, emare (belirti) ve diğer delillerin (vergi kaçırıldığına dair makul şüphenin) varlığı ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi halinde, bu şüphe altında bulunan mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde⁷ (konutunda, işyerinde, kendisine ait diğer yerlerde, üzerinde, özel kâğıtlarında, eşyasında, aracında), Sulh Ceza Mahkemesi hâkimi kararıyla, CMK ve VUK’na göre yapılan araştırma işlemi” olarak tanımlanabilir.

Öğretide, VUK’nun 142 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergisel aramanın, olağanüstü bir inceleme yöntemi olduğu belirtilmiştir.⁸ Vergisel aramaya vergi incelemesi açısından bakıldığında ve vergi incelemesinde, incelemenin ne zaman yapılacağının önceden haber verilmesinin zorunlu olmaması (VUK m. 138), incelemenin, incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılmasının asıl olması, iş yerinin müsait olmaması … gibi zaruri sebeplerle incelemenin iş yerinde yapılması imkânsız ise veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse incelemenin dairede de yapılabilmesine ilişkin (VUK m. 139) hükümler ile arama sonucu bulunan defter ve belgelerin tespitine ve incelenmesine dair düzenleme içeren Kanun’un 143-145. maddeleri gözetildiğinde, bunun yerinde bir tespit olduğu söylenebilir.VUK’nun 142. maddedeki “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, … arama yapılabilir” ifadesinden hareketle de vergisel aramanın adli arama olduğu belirtilmiştir.⁹

Vergisel arama için vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, arama yapılmasını gerekli kılan bir yazıyla sulh ceza hâkiminden talepte bulunduğu gibi arama kararı verilmesi halinde arama işlemini gerçekleştirecek olanlar da genel kolluk görevlileri değil,¹⁰ vergi inceleme elemanlarıdır.¹¹ VUK’nun 7. maddesine göre genel kolluk, talep üzerine gerekli güvenlik önlemlerinin alınmasını sağlamakla yükümlüdür.¹² Savcılık tarafından vergi kaçakçılığı suçunun islendiğinden haberdar olunduğu durumda, vergi idaresinden vergi incelemesi yapılmasının istenmesi ve kamu davasının açılmasının inceleme sonuçlanıncaya kadar ertelenmesi nedeniyle, öğretide vergi incelemesi kapsamında yapılabilen arama işlemi, “vergisel suç kolluğu” işlemi olarak (VUK m. 367/II, III), vergisel arama yöntemi de, ancak vergi kaçakçılığına ilişkin delillerin elde edilmesi ve sonucunun rapor ile açıklanmasını amaçlayan bir hukuksal kurum (VUK m. 142/1) olarak nitelendirilmiştir.¹³

Bir başka görüşe göre vergi araması, koruma tedbirlerinin özelliklerini bünyesinde barındıran, ancak idari yönleri de bulunan, kendine özgü özellikleri olan, karma nitelikli denetleme yollarından biridir. Ceza muhakemesinde, arama olağan bir koruma tedbiri iken, Vergi Hukuku’nda istisnai, olağandışı bir denetim yoludur.¹⁴ Gerçekten de niteliği itibariyle adli arama olmasına rağmen, bu aramanın genel suç kolluğu tarafından değil de vergi inceleme elemanlarınca yapılabilmesi, vergisel aramanın kendine özgü özelliğidir. Öğretide bir vergi hukuku kavramı olarak arama, vergi idaresinin vergi cezalarını uygulayabilmesi için mükelleflerin denetiminde kullandığı araçlardan biri olarak da tanımlanmıştır.¹⁵

1.2. Aramanın Usul ve Şartları

VUK’nun 142. maddesine göre “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden eser, emare veya delillerinin elde edilmesi için emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için:

1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;

2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi; şarttır.

İrtibatları sebebiyle muhtelif şahıslar nezdinde ve mahallerde yapılmasına lüzum gösterilen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yargıcı bunlardan diğer sulh yargıçlarının salahiyetine dahil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkilidir.

İhbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini isteyebilir, bu takdirde, vergi dairesi muhbirin ismini bildirmeye mecburdur.”

Maddede, “ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla” denilse de bu ifade bağlayıcı değildir. Örneğin, yoklama işlemi (VUK m. 127 v.d.) sonucu vergi kaçırıldığına ilişkin emare bulunmuşsa veya toplanan bilgiler (VUK m. 148 v.d.) vergi kaçırıldığını gösteriyorsa, arama kararı istenebilir.

213 sayılı Kanun’da ihbarın ne şekilde ve nereye yapılacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. İhbar ve şikâyet, anayasal bir haktır (Any. m. 74).¹⁶ Dilekçe, şikâyet ve bilgi edinme hakkında daha ayrıntılı düzenlemelere 1.11.1984 tarih ve 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ile 9.10.2003 tarih ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu’nda yer verilmiştir. 3071 sayılı Kanun’a göre dilekçelerde, dilekçe sahibinin adı-soyadı ve imzası ile iş veya ikametgâh adresinin bulunması gerekir (m. 4). CMK’nun 158/5. maddesine göre, ihbar veya şikâyet yazılı veya tutanağa geçirilmek üzere sözlü olarak yapılabilir.¹⁷

Yetkili makamlara ihbar veya şikâyette bulunarak ya da basın ve yayın yoluyla, işlemediğini bildiği hâlde, hakkında soruşturma ve kovuşturma başlatılmasını ya da idarî bir yaptırım uygulanmasını sağlamak için bir kimseye hukuka aykırı bir fiil isnat etmek, iftira suçunu (TCK m. 267), işlenmediğini bildiği bir suçu, yetkili makamlara işlenmiş gibi ihbar etmek ya da işlenmeyen bir suçun delil veya emarelerini soruşturma yapılmasını sağlayacak biçimde uydurmak, suç uydurma suçunu (TCK m. 271) oluşturur. Ayrıca kendisine iftira edilen veya hakkında suç uydurulan kimse tazminat davası açma hakkına sahiptir. İhbarlarda isim adres gibi bilgilere yer verilmesi zorunluluğunun nedeni, ihbarın asılsız çıkması halinde gerekli yasal yollara başvurulmasının sağlanmasıdır. İhbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa, hakkında arama yapılan kimse ihbarcının adının kendisine bildirilmesini isteyebilir. Vergi dairesi, muhbirin ismini bildirmeye mecburdur.

Vergisel arama için 142. maddedeki unsurların varlığı zorunlu olsa da sulh ceza hâkimi, bir koruma tedbiri olan arama kararını verirken, ön şartlar olan suç şüphesinin -ki burada söz konusu olan, vergi kaçırıldığına ilişkin suç şüphesidir- varlığı, gecikmesinde sakınca bulunması, arama tedbirine başvurulmasında haklılık bulunması ve orantılılık ilkelerini gözetmelidir.

Her vergisel arama kararı yer, kişi ve şey üzerinde kendi konusu ile sınırlı olarak uygulanabildiği için¹⁸ sulh ceza hâkiminden arama kararı verilmesi istenirken buna dikkat edilmeli, nezdinde arama yapılacak kişi, yer ve eşya (konut, işyeri, depo, araç gibi…) açıkça gösterilmelidir. VUK’na göre muhasebe kayıtları ile defter ve belgeler elektronik ortamda da tutulup saklanabildiğinden (m. 175/3) ve bu Kanun hükümlerine uygun olarak düzenlenmiş belge hükmünde sayıldıklarından (mükerrer madde 242), bilgisayar ve bilgisayar proğramları ile kütükleri de arama, el koyma, kopyalama işlemine tabi tutulabilir (CMK m. 134).¹⁹

Bir arama yapılırken elde edilen bilgi ve belgelere göre başka yer ve/veya kişiler nezdinde arama yapılması ihtiyacı doğarsa, bunun için de ayrıca arama kararı alınması gerekir. Bu durumda arama yapılacak yer ve kişiler başka bir sulh ceza mahkemesinin yetki alanında da olsa bu arama kararı da ilk arama kararını veren hâkimden istenir (VUK m. 142/3).²⁰

1.3. Aramanın Amacı

VUK’nun 142. maddesine göre“ …bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden… emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslarnezdinde … arama yapılabilir.” “Mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa” ifadesi, anayasada yer alan “suç işlemesinin önlenmesi” kavramı içinde yer alır. Anayasal düzeyde meşru neden, Vergi Usul Kanununda ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Şöyleki; Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların “buna lüzum göstermesi” kavramının içeriğini; “vergi mükellefinin vergi kaçırdığına dair emareler bulunması” oluşturur ki bu da makul şüphe kavramıdır. Bu emarelerin de yani makul şüphenin; bir ihbar, ya da yapılmakta olan bir inceleme ile ortaya çıkmış olması gerekir.²¹ Burada, aramanın amacı açısından “vergi kaçırıldığına delalet eden” emareler bulunması ifadesi anahtar kavram olduğu için, bu husus üzerinde ayrıntılı durmak istiyoruz. Kanaatimizce “vergi kaçırmak”, VUK’nun Dördüncü Kitabındaki vergisel suç ve kabahatlerin tamamını kapsamaktadır. 359. maddedeki suçların “kaçakçılık suçları” olarak isimlendirilmesinin amacı, sonraki maddelerde düzenlenen bilgi vermekten çekinme, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükellefin özel işlerini yapma suçlarından ayırmaktır.

Şöyle ki; VUK’nun Dördüncü Kitabın başlığı “Ceza Hükümleri” olup, “Genel Esaslar”a ilişkin Birinci Kısımdaki 331. maddeye göre “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar” (m. 331). Diğer cezalardan maksadın vergi suçlarına ilişkin adli cezalar olduğu şüphesizdir. “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısımda vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası gerektiren vergi kabahatleri (m. 344-355), “Suçlar ve Cezalar” başlıklı Üçüncü Bölümde ise adli ceza gerektiren vergi suçları (m. 359-363) düzenlenmiştir. Bir başka ifadeyle, VUK’nda bir çok eylem, hem suç, hem de vergi cezası gerektiren kabahat olarak düzenlenmiştir. Örneğin, 359. maddede suç olarak düzenlenen defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, defter-belge gizlemek, tahrif etmek veya yok etmek, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bunları kullanmak … eylemleriyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi mümkündür. İşte bu durumda, esasında hukuken tek olan, dolayısıyla non bis in idem (aynı fiil nedeniyle aynı kişi hakkında birden çok dava açılmaması veya hüküm verilmemesi) ilkesi²² gereği ancak bir kez yargılama konusu olması gerekir. Ancak gerek 359. maddenin son fıkrası, gerekse aynı yöndeki 340. madde hükmüne göre “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” “…Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde, vergi cezası kesilmesi, söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.”

Özetlersek, vergisel arama için anahtar kavram olan “vergi kaçırmak” ifadesi, hem 359. maddedeki vergi suçlarını, hem de büyük ölçüde vergi kabahatlerini kapsamaktadır. Ancak bu husus, vergisel aramanın adlî bir işlem (adlî arama) olmasına engel değildir. Vergi idaresi, sulh ceza hâkiminden arama kararı isterken, 142. maddede belirtildiği gibi, “vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin varlığını” ortaya koyacaktır. Bu emareler, kuvvetli bir şekilde (büyük bir ihtimalle) 359. maddedeki suçların işlendiğini gösterse de, arama sonucunda vergi suçu ve kabahati işlendiğine ilişkin delillere ulaşılmayabilir veya sadece vergi cezası gerektiren kabahat eyleminin delillerine ulaşılabilir. Vergisel aramanın, adlî bir işlem olmasına rağmen, çok sayıda Danıştay kararına konu olması da bunu göstermektedir. Öte yandan sadece idari yaptırım gerektiren eylemlerin varlığını gösteren emareler, hatta kesin deliller mevcut olsa da arama kararı talep edilemez, edilse de verilemez.

İşte bu açıklama ve kayıtla diyebiliriz ki, arama, ancak VUK’nun 359. maddesindeki suçlar için söz konusu olabilir. Bunun dışındaki vergi suçlarının belirtileri ile karşılaşıldığında, vergisel arama yöntemine başvurulamayacağı gibi,²³ idari aykırılıklarda da arama sözkonusu olmayacaktır.²⁴ Ceza muhakemesindeki aramadan farklı olarak amaç, sadece delil elde etmektir; şüpheliyi yakalamak gibi bir amaçla arama yapılamaz. Vergi araması, bir araç koruma tedbiri olup, vergi incelemesi denetim yoluna aracılık etmekte, vergi incelemesinin ön basamağını oluşturmaktadır. Amaç, vergi kaçırıldığını ortaya çıkaracak ve destekleyecek belge ve kayıtların bulunmasıdır.²⁵

1.4. Aramada Bulunan Defter Ve Belgeler

143. maddedearamada bulunan defter ve belgelere ilişkin ayrıntılı düzenleme mevcuttur. Buna göre; Aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve belgeler müfredatlı (ayrıntılı) bir tutanakla tespit olunur. (Belgelerin dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tespit olunması müfredatlı tespit demektir.)

Arama yapıldığı sırada zaman darlığı ve sair sebeplerle bu tutanağın tanzimi mümkün olmazsa, bulunan ve incelenmesi gereken defter ve belgeler, mükellef nezdinde emin bir yere konulur veya kaplar içinde daireye nakledilir. Bu defter ve belgelerin konulduğu yerlerin veya kapların aramayı yapan tarafından mühürlenmesi ve mümkün ise mükellefin mührünün de konulması şarttır. Daha sonra mükellefin huzuruyla kaplar ve yerler açılarak ayrıntılı tutanaklar düzenlenir. Mühürleme ve mührün bozulması halleri de birer tutanakla tespit edilir ve müfredatlı tutanağın bir nüshası da defter ve belgelerin sahibine veya adamına verilir. … Aramada bulunup mükellef nezdinde emin bir yere konulmuş veya kaplar içinde daireye nakledilmiş olan ve incelemesine gerek görülen defter ve belgeler, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebilir.

Yukarıdaki hükümlere göre alınan defter ve vesikaların iyi saklanması şarttır. Bunların iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazmine mecburdur.

1.5. İnceleme Usulü

İnceleme usulüne dair 144. maddeye göre, arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılır. İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir. Mükellef, ilgili memurun huzuru ile, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir.

Defter ve belgelerin muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve belgelerden yukarıdaki fıkra hükmü dairesinde çıkarabilir. Mükellefin bu husustaki yazılı isteği yetkililerce derhal yerine getirilir. Şu kadar ki, defter ve belgelerin muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar. (13. maddenin 1 – 3. fıkralarıyla 17. madde hükümleri saklıdır.)

1.6. İncelemenin Bitmesi

213 sayılı Kanun’un 145. maddesine göre arama neticesinde alınan defter ve belgeler üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir. İncelemelerin haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilmesine imkân olmayan hallerde sulh ceza hakiminin vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir.

Defter ve belgelerin incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap durumları tutanakla tespit olunur. Mükellef bu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, söz konusu olayları ve hesap durumlarını içeren defter veya belgeler, aramanın konusu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmez.

İlgililer tutanaklara diledikleri itiraz ve değerlendirmeleri kaydedebilirler. İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak, suç delili olmamak şartıyla defter ve belgelerini geri alabilirler.

146. maddede, arama sonucu bulunan defter ve belgelerin muhafaza altına alınması sebebiyle 219. madde gereğince yapılamayan kayıtların, defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında kararlaştırılan ve bir aydan az olmayacak uygun bir süre içinde tamamlanacağı, mükellef dilerse defterlerinin muhafaza altına alındığında işlemlerini yeniden tasdik ettireceği defterlere kayıt ve iadesi halinde iade edilen defterlere intikal ettirebileceği düzenlenmiştir.

1.7. Açık Hüküm Bulunmayan Hallerde CMK Hükümleri Uygulanır

VUK’nun kabul edildiği tarihte 1412 sayılı CMUK yürürlükteydi²⁶ ve arama, kural olarak usulüne göre verilmiş hâkim kararı ile yapılabildiği için (m. 97), VUK’nun 142. maddesinde vergisel aramanın yapılabilmesinin sulh ceza hâkiminin kararına bağlı tutulması doğaldır. 147. maddedeki “bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun arama ile ilgili bulunan hükümlerinin uygulanacağına”²⁷ ilişkin düzenlemeden maksat, VUK’nun aramaya ilişkin 142-146. maddelerinde açıkça düzenlenen konularda bu hükümlerin, açıkça düzenlenmeyen konularda ise CMUK (CMK) hükümlerinin uygulanmasının sağlanmasıdır. 142. madde hükmüne Kanun’da yer verilmeseydi, re’sen veya ihbar üzerine vergi incelemesi yapan ve dava açılması için mütalaası şart koşulan vergi idaresinin, arama da yapabileceği şeklinde yanlış düşünce ve uygulamalar oluşabilirdi. Salt vergi incelemesi, adli bir işlem (soruşturma) değildir. Ancak vergisel arama, adli bir işlemdir. İşte bu nedenledir ki kanun koyucu, burada yerinde olarak, Vergi Usul Kanunu ile Ceza Usul Kanununun irtibatını sağlamış ve aramanın hâkim kararı ile yapılmasını öngörmüştür. İrtibat sağlandıktan sonra “bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde CMUK’nun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağının” belirtilmesi de doğaldır. Bu açıdan vergisel arama, gecikmesinde sakınca bulunsa da ancak ve sadece hâkim kararı ile yapılabilir şeklinde yorumlanmamalıdır.

Nasıl ki VUK’nun 367. maddesindeki “359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder” hükmü, Cumhuriyet savcısının hiçbir soruşturma işlemini yapamaması anlamında anlaşılmamakta, bundan maksadın, bu konuda belki daha seri ve isabetli bir şekilde hareket edecek olan vergi idaresinin gerekli incelemeyi yapmasını sağlamak olduğu, Cumhuriyet savcılığının, gecikmesinde sakınca varsa, vergi dairesini haberdar etmeden önce ve/veya ettikten sonra da gerekli delilleri toplayabileceği, hatta tutuklama dahil gerekli koruma tedbirlerinin alınmasını talep edebileceği kabul ediliyorsa,²⁸ aynı şekilde şartların varlığı halinde, genel hükümlere göre arama da yapılabilmelidir.

Buna göre; usulünce verilmiş bir kararla, suç delillerinin elde edilebilmesi amacıyla, diğer bir kişinin de üstü, eşyası, konutu, işyeri veya ona ait diğer yerler aranabilir (m. 117/1). Konutta, işyerinde veya diğer kapalı yerlerde gece vaktinde arama yapılamaz. Ancak suçüstü veya gecikmesinde sakınca bulunan hâllerde gece vakti de arama yapılabilir (m. 118). Gecikmesinde sakınca bulunan hâllerde Cumhuriyet savcısının, Cumhuriyet savcısına ulaşılamadığı hallerde ise kolluk amirinin yazılı emri ile kolluk görevlileri arama yapabilirler. Ancak, konutta, işyerinde ve kamuya açık olmayan kapalı alanlarda arama, hâkim kararı veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile yapılabilir (m. 119/1). Aranacak yerlerin sahibi veya eşyanın zilyedi aramada hazır bulunabilir; kendisi bulunmazsa temsilcisi veya yakınlarından biri veya kendisiyle birlikte oturmakta olan bir kişi veya komşusu hazır bulundurulur. Zilyet ve bulunmazsa yerine çağrılacak kişiye, aramaya başlamadan önce aramanın amacı hakkında bilgi verilir. Kişinin avukatının aramada hazır bulunmasına engel olunamaz (CMK m. 120).

Ancak öğretide, kanun koyucunun sözkonusu tercihi çerçevesinde, yetkinin münhasıran sulh ceza hâkimine bırakıldığı, gecikmesinde sakınca bulunan duruma ilişkin bir istisna tanınmadığı, bu yorumun tercih edilmesinin temel hak ve hürriyetlere sağlanan güvenceleri daha da sağlamlaştıracağı,²⁹ 213 sayılı yasanın 142/2. maddesinde sadece sulh hâ­kiminin kararı ile arama yapılacağı öngörüldüğünden, CMK’nun 119. maddesi hükmünün vergi incelemesi konusunda uygulama alanı bulamayacağı yönünde görüşler de mevcuttur.³⁰

213 sayılı VUK’nun, 4.1.1961 tarihinde Milli Birlik Komitesi döneminde çıkarıldığı,³¹ aramaya ilişkin 142 ilâ 147. maddelerinin kadar hiç değiştirilmediği gözetildiğinde, bugün bile kanun koyucunun kabul edip göstermediği (aramanın mutlaka ve sadece hâkim kararı ile yapılabileceğine ilişkin) hassasiyetin o dönemde kabul edildiğini ileri sürmek fazla iyimserlik olur. Bu nedenle öğretideki görüşlere, “olması gereken-ideal hukuk” temennisi olarak katılabiliriz.

1.7.1. Yargıtay Uygulaması

VUK’nun 142. maddesine göre yapılacak aramanın ancak hâkim kararı ile yapılacağının kabulü halinde, uygulamada çok kez yapıldığı gibi genel hükümlere göre yapılan soruşturmalarda, hâkim kararı olmadan, Cumhuriyet savcısı veya kolluk amirinin yazılı emri ile yapılan aramalar usulsüz ve arama sonucu ele geçen belgeler hukuka aykırı delil olacağından, bu belgeler üzerinden yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporlar mahkumiyet hükmüne esas alınamayacaktır. Bu konuda Yargıtay CGK ve özel daire uygulamaları istikrar bulmuştur.³² Bu bakımdan örneğin, suç işlemek için örgüt kurmak ve örgüt faaliyeti çerçevesinde suç işlemekten genel hükümlere göre yürütülen soruşturma sonucu eylem VUK’nun 359. maddesi kapsamında bireysel veya iştirak halinde sahte fatura ticaretine dönüşebilir. Bu halde de arama işleminin, 213 sayılı Kanuna uygun olarak hâkim kararı ile yapılmadığı için usulsüz olduğundan söz edilemez. Nitekim CGK bir kararında, nitelik değiştirmesi olanağı bulunan suçlar yönünden, elde edilen kanıtların hukuka uygun delil olduğuna karar vermiştir.³³

Doğrudan doğruya VUK hükümleri kapsamında aramaya ilişkin bir Yargıtay kararına rastlayamadık. Mevcut kararlardan, genel hükümlere göre yapılan arama işlemlerinin kabul edildiği söylenebilir. Örneğin bir kararda; “Defterdarlığın 06.07.2004 gün ve …. sayılı yazısında ve 10.07.2008 tarihli sorguda belirtildiği üzere; sanığın işyerinde ve/veya muhasebecisinde Emniyet Müdürlüğünce usulünce arama yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa neticesinde hangi defter-belgelere el konularak hangi makamlara intikal ettirildiği araştırılmadan, eksik soruşturmayla karar verildiği”³⁴ belirtilmiştir.

Yargıtay’ın bazı kararlarından ise başka bir suç soruşturması nedeniyle genel hükümlere göre yapılan aramada vergi suçunun işlendiğini gösteren fatura, kaşe, defter gibi suç delillerinin bulunması sonucu, CMK’nun 138. maddesine göre bunlara el konulmasından sonra, durumun Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi üzerine (VUK’nun 367. maddesi uyarınca vergi dairesinin haberdar ederek inceleme yapılıp mütalaa verilmesinden sonra) açılan davalarda, usule aykırılık görülmemiştir (aşağıda görüleceği gibi Danıştay uygulaması da bu yöndedir). Vergi suçlarına ilişkin arama işlemleri, vergi idaresinin talebinden ziyade, bu şekilde adli kolluk tarafından gerçekleştirilmektedir.³⁵

1.7.2. Danıştay Uygulaması

Beklenenin tersine, VUK’ndaki arama işlemine dair Danıştay’ın Yargıtay’a göre daha çok ve esaslı kararları mevcuttur. Danıştay; Vergi Mahkemesinin, davacı şirkete incelemenin kapsamı hakkında bilgi verilmediği, incelemenin başka bir soruşturma kapsamında mahkeme kararı bulunmaksızın elde edilen evrak ve kayıtlar üzerinden ve VUK’nun 145. maddesinde öngörülen sürede tamamlanmayarak, süre uzatımına ilişkin mahkeme kararı da alınmadan ve Kanundaki diğer usul ve esaslara uyulmaksızın yapılmasının, bu inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan dava konusu tarhiyatı da hukuka aykırı kılacağına ilişkin kararını, 5271 sayılı CMK çerçevesinde yürütülen bir soruşturma nedeniyle Kanun’un 119. maddesi uyarınca aramanın gerçekleştirildiği olayda, ayrıca 213 sayılı Kanun’un aramalı incelemeye ilişkin 142 ve 146. maddelerinde öngörülen koşulların varlığını aramaya gerek bulunmadığını, CMK kapsamında kolluk görevlilerince yapılan aramada ele geçirilen mal ve hizmet alış ve satışlarına ilişkin bilgilerin de yer aldığı bu kayıtların hukuken itibar edilebilecek maddi delil olarak kabulü ile buna göre mevcut deliller ışığında yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozmuştur.³⁶

Vergi Mahkemesinin “Davacı hakkında aramalı inceleme yapılabilmesi için mükellefin vergi kaçırdığı yolunda dilekçe ile yapılmış bir ihbar olması, ya da gerekçeleri belirtilerek sulh yargıcından istenmiş bir arama izninin olması gerektiği, olayda ise telefonla yapılan ihbar üzerine arama yapıldığı, arama sonucu müfredatlı bir tutanak düzenlenmediği” gerekçesiyle cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca, “bir ihbar üzerine ihbarda adı geçenin iş yerlerinde arama yapılmak ve suç teşkil eden bilgi ve belgelere el konulmak üzere Cumhuriyet Savcılığından izin istenildiğinin, ihbar dilekçesi ve istem yazısının Başsavcılıkça aynı gün dosyasıyla birlikte Sulh Ceza Mahkemesine gönderildiğinin, verilen karar uyarınca yapılan aramada, 213 sayılı Kanun’un 143. maddesinde öngörüldüğü şekilde müfredatlı olarak tutanaklar düzenlendiğinin anlaşılması karşısında, arama usulüne uygun olup, vergi incelemesini kusurlandıracak nitelikte görülmediğinden, mahkemece işin esasına girilerek bir karar verilmesi gerektiği belirtilerek, bozulmuştur.³⁷

1.7.3. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (Funke / Fransa) Kararı

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, Funke/Fransa Kararında, gümrük yetkililerinin başvurucunun yurtdışındaki malları hakkında bilgi edinmek için evini aradıkları ve gümrük suçları ile ilgili yurtdışındaki banka hesapları hakkındaki belgelere el koydukları olayda, davanın görüldüğü tarihte Fransa kanunlarının gümrük yetkililerine; aramanın aciliyeti, sayısı, süresi ve kapsamı ile ilgili olarak münhasır nitelikte çok geniş yetkiler verdiğini tespit etmiştir. Mahkeme, ulusal makamlardan arama emri çıkartılmadan yapılan söz konusu aramada, başvurucunun haklarının yeteri kadar korunmaması ve güvence altına alınmaması, hakkın kötüye kullanımına karşın yasal güvence sağlanmaması karşısında, yapılan müdahalenin hedeflenen meşru amaçla orantısız olması sonucunu doğurduğu kanaatine varmıştır.³⁸

AİHM’nin, sözleşme ile tanınan hakkın güvence altına alınma­sını temin eden emsal nitelikteki bu içtihatta; “vergi müdürlüğünün ihbarı üzerine gümrük görevlilerinin başvurucunun ve eşinin yurtdışındaki malvarlıklarına dair delil elde etmek üzere evlerinde (dört buçuk saatlik süreçte) yapılan aramada, yabancı bankalardan verilmiş çek defterleri ile bazı belge ve eşyalara el konul­masının, demokratik bir toplumda gerekli olmayan müdahale nedeniy­le “özel yaşama, konuta ve haberleşmeye saygı hakkı”nın ihlâline karar verildiği, böylece Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 8. maddesindeki özel yaşama ve aile yaşamına saygı hakkına müdahalenin; hukuken öngörülebilirlik, meşru amaç ve demokratik toplumda ge­reklilik, ölçütleriyle değerlendirildiği belirtilmiştir.³⁹

Sonuç

Görüldüğü gibi sorun, ilk bakışta bir ceza muhakemesi hukuku kurumu ve koruma tedbiri olan aramanın, özel yasada düzenlendiği haliyle nasıl ve hangi hallerde uygulanacağı, daha lokal olarak da VUK’nun 147. maddesindeki “bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun arama ile ilgili bulunan hükümlerinin uygulanacağına” ilişkin düzenlemeden ne anlaşılması gerektiğine ilişkindir. Ancak asıl sorun, ceza hukukuna ilişkin temel yasaların 2004-2005 yıllarından itibaren değiştirilmesine rağmen hemen her konuda var olan özel ceza yasalarının veya ceza içeren özel yasaların hiç veya gerektiği gibi temel yasalara uygun olarak değiştirilmemesi ve 50-60 yıl önce çıkarılan kanunların, çıkarıldığı dönemin şartlarıyla değil, bugünün mantalitesi ile yorumlanmasıdır.

Kanun koyucunun suçla mücadelede zafiyet doğuracağı endişesiyle aramanın her halde ve mutlaka hâkim kararı ile yapılabileceğine ilişkin olarak bugün bile gösteremediği hassasiyetin, 1961 yılında “Milli Birlik Komitesi” döneminde gösterildiğini ileri sürmek çok fazla iyimserlik olur. Bu iyimser yaklaşımlara ancak “ideal hukukun pozitif hukuka dönüşmesi” temennisi ile katılabiliriz.

KAYNAKÇA:

KAN AYDIN, Çağrı, “Adil Yargılanmanın Bir Unsuru Olarak ‘Susma Hakkı’”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı: 91, Yıl: 2010 (http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/sayi91)

KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ethemler Yayıncılık, İstanbul, 2007

OK, Nuri-GÜNDEL, Ahmet, Açıklamalı-İçtihatlı, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2002

PINAR, Burak, TAYLAR, “Yıldırım, Türk Vergi Hukukunda kamusal Bir Denetim Yolu Olarak Vergi Araması”, Ceza Hukuku Dergisi (CHD), Yıl: 8, Sayı: 21, Nisan 2013

SABAN, Nihal, “Anayasa Ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi İle Bir Vergi Hukuku Kavramını Okumak: Arama”, Polis Dergisi, Yıl: 9, Sayı: 36, Temmuz-Ağustos-Eylül 2003 (www.polisdergisi.pol.tr/Sayfalar/arsiv.aspx)

TAŞDELEN, Aziz, “Vergisel Arama”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 5, S. 2, 2003

UĞUR, Hüsamettin, “Suçların İhbarı ve İhbarcıların Korunması”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı:108, Eylül-Ekim 2013

UĞUR, Hüsamettin, “Vergi Suçlarında Kovuşturma Şartı Olarak Mütalaa”, Terazi Dergisi, Cilt: 8, Sayı: 88, Aralık 2013

UĞUR, Hüsamettin, “Deli Dumrul, Osman Gazi veya ‘Ölüm kadar Kesin Bir Gerçek: Vergi’”Hukuk, Kültür, Sanat Edebiyat Dergisi (HUKAB), Sayı: 7, Ekim-Aralık 2013

ÜNVER, Yener, HAKERİ, Hakan, Ceza Muhakemesi Hukuku (6. Baskı), 1. Cilt, Adalet Yayınevi, Ankara, Eylül 2012

1ÜNVER, Yener, HAKERİ, Hakan, Ceza Muhakemesi Hukuku (6. Baskı), 1. Cilt, Adalet Yayınevi, Eylül 2012, Ankara, s. 411

2 ÜNVER/HAKERİ, s. 411-418

3 01.06.2005 tarih ve 25832 sayılı Resmi Gazete

4 PINAR, Burak, TAYLAR, Yıldırım, Türk Vergi Hukukunda kamusal Bir Denetim Yolu Olarak Vergi Araması, Ceza Hukuku Dergisi (CHD), Yıl:8, Sayı:21, Nisan 2013, s. 140

5 Yoklamada el koyma yetkisi VUK’nun 127/3. maddesinde, incelemede el koyma yetkisi 141/2 maddesinde, aramada el koyma yetkisi ise 143. maddesinde düzenlenmiştir. Kanaatimizce, bu hükümler “usulüne göre verilmiş hakim karan olma­dıkça, gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınan merciin emri bulun­madıkça, kimsenin üstünün, özel kağıtlarının ve eşyasının aranamayacağını ve bunlara el ko­nulamayacağını” hükme bağlayan Anayasa’nın 20. maddesinin ikinci fıkrasına aykırıdır. Ay­nı görüş: KANETÎ, age, s. 167. KANETÎ bu düzenlemelerin Anayasa’nın 20. maddesine aykı­rı olduğunu belirtmekte ve bu gibi durumlarda CMUK’nun 90. maddesine kıyasla hakime iti­raz edilebilmesi için bir sürecin öngörülmesi gerektiğini ifade etmektedir. (KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ethemler Yayıncılık, İstanbul, 2007, s. 177)

6 Öğretide, “Vergi kaçakçılığına ilişkin delillerin (defter ve belgelerin) elde edilebilmesi amacıyla, ilgili kişiler nezdinde ve üzerlerinde, vergi inceleme elemanının gördüğü lüzum üzerine, sulh ceza hakimi kararı veya gecikmesinde sakınca bulunan durumlarda savcılık makamının yazılı emri ile yapılan araştırma işlemi” seklinde tanımlanmıştır (TAŞDELEN, Aziz, Vergisel Arama, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 5, S. 2, 2003, s. 166, http://web.deu.edu.tr/hukuk/dergiler/DergiMiz5-2/PDF/tasdelen6.pdf).

7 “Nezdinde” kelimesini anlam olarak “yanında” kelimesi karşılamaktadır (Velidedeoğlu, s. 1044, Burada “yan” kelimesinin “defter ve belgelerin bulundurulabileceği fiili hakimiyet alanı” olarak düşünülmesi gerekir. TAŞDELEN, s. 171)

8 KIZILOT, Vergi Usul Kanunu, C.7, s. 1335; ŞEKER, s. 396, (aktaran, TAŞDELEN, Vergisel Arama, s. 160)

9 PINAR-TAYLAR, s. 142

10 Adlî Ve Önleme Aramaları Yönetmeliği’nde (m. 4) “Kolluk: Jandarma, polis, sahil güvenlik ve gümrük muhafaza görevlileri” olarak sayılmıştır. 6831 sayılı Orman Kanunu’nun (5728 SK ile değişik) 77. maddesine göre “Orman memurları, bu Kanunda tanımlanan suçların işlenmesinin önlenmesi veya işlenen suçlarla ilgili olarak başlatılan soruşturmadaki görevleri kapsamında kolluk görevlisi sıfatını taşırlar. Orman teşkilatında her sınıf, derece ve vazifede çalışan memurlardan, Çevre ve Orman Bakanlığınca ve Orman Genel Müdürlüğünce lüzum görülecek olanlar, Bakanlar Kurulunca seçilecek silahla teçhiz olunurlar. Bu silahlar memurlara orman idaresince demirbaş olarak verilir. Ayrıca, kolluk görevi yapan orman memurları idarece verilecek özel kıyafetle donatılır.” Aynı Kanun’un 88. maddesine göre de “Bu Kanunda tanımlanan suçlardan dolayı arama, Ceza Muhakemesi Kanunu hükümlerine göre yapılır. Ancak, Ceza Muhakemesi Kanununun 119 uncu maddesinin birinci fıkrasına göre, Cumhuriyet savcısına ulaşılamadığı hâllerde arama, orman şefinin yazılı emri ile yapılır.”

11 Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar da her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine sahiptir (07.07.2011-646 s. K.H.K. m. 4. ile değişik VUK m. 135) 135. maddenin değiştirilmeden önceki hali: “Vergi incelemesi; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.”

12 VUK madde 7: “Bilumum mülkiye amirleri, emniyet amir ve memurları, belediye başkanları, köy muhtarları ve kamu müesseseleri vergi kanunlarının uygulanmasında uygulama ile ilgili memurlara ve komisyonlara ellerindeki bütün imkanlarla kolaylık göstermeye ve yardımda bulunmaya mecburdurlar.”

13 TAŞDELEN, Vergisel Arama, s. 167

14 PINAR-TAYLAR, s. 146, 147

15 SABAN, Nihal, Anayasa Ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi İle Bir Vergi Hukuku Kavramını Okumak: Arama, Polis Dergisi, Yıl: 9, Sayı: 36, Temmuz-Ağustos-Eylül 2003, s. 93-96,

www.polisdergisi.pol.tr/Sayfalar/arsiv.aspx E.T.: 12.11.2013

16 Ülkemizde gerek yanlış vatandaşlık bilinci (muhbir, ispiyoncu olarak damgalanacağı endişesiyle), gerekse güvenlik endişesiyle, insanlar kendisini ilgilendirmeyen ve doğrudan zarar görmediği bir konuda, özellikle de gerçek isim ve adresleriyle ihbarda bulunmaktan çekinirler. … Yapılan ihbarlarda genellikle isim-adres verilmediği veya doğru olmayan isim ve adreslerin verildiği bilinen bir gerçektir. Günümüzde ihbarlar genellikle telefon ve e-posta ile yapılmaktadır. İhbarın somut verilere dayanması halinde bir ihbar tutanağı düzenlenerek konu hakkında gerekli araştırma ve inceleme yapılmalıdır. Aksi durumda yetkili ve görevli kimselerin sorumluluğu doğabilir. 23.01.2004 gün ve 204/12 sayılı “Dilekçe ve Bilgi Edinme Hakkının Kullanılması” Konulu Başbakanlık Genelgesinde de “… Ad, soyad ve adres bulunmayan, imza taşımayan, belli bir konuyu içermeyen, ya da yargı mercilerinin görevine giren konularla ilgili dilekçeler cevaplandırılmayacaktır. Ancak, bu unsurları ihtiva etmemekle birlikte, başvurulara olayla ilgili inandırıcı mahiyette bilgi ve belgeler eklenmiş veya somut nitelikte bilgi, bulgu ya da olaylara dayanılıyor ise, bu hususlar ihbar kabul edilerek idarece işlem yapılabileceği” belirtilmiştir. (UĞUR, Hüsamettin, Suçların İhbarı ve İhbarcıların Korunması, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı:108, Eylül-Ekim 2013, s. 384, 385, 388)

17 Pozitif hukukumuzda, suç teşkil eden (yolsuzluk) olaylarının ihbar edilmesi teşvik edilmekte, ödül veya ikramiye verilmesi öngörülmekte ve bazı koruma tedbirlerinin sağlanacağı belirtilmektedir. Ancak bir çok konuda olduğu gibi bu hususta da yasal düzenlemelerin çok parçalı ve dağınık olduğu; bir başka ifade ile aynı konudaki hükümlere farklı yasalarda rastlandığı gibi, birbirini tamamlayan hükümlerin de farklı yasalarda olduğu görülmektedir.

Belirli suçları ihbar edenlere veya suç eşyasının yerini bildiren, yakalanmalarına yardımcı olanlara ya da sayılan olayların faillerinin yakalanabilmesine yardımcı olanlar ile yerlerini yahut kimliklerini bildirenlere dair bir çok kanunda yer verilen ortak hüküm, bunların kimliklerinin gizli tutulmasıdır. Bazı hallerde ise ödül- ikramiye verileceği/verilebileceği öngörülmüştür. Gerekli koruma tedbirleri ise 1481 sayılı Asayişe Müessir Bazı Fiillerin Önlenmesi Hakkında Kanun, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu ile 5726 sayılı Tanık Koruma Kanunu’nda belirtilen kişi ve suçlarla sınırlıdır. (Gbi. Bkz.: UĞUR, Suçların İhbarı ve İhbarcıların Korunması)

18 TAŞDELEN, Vergisel Arama, s. 170

19 PINAR-TAYLAR, s. 157, 158, TAŞDELEN, Vergisel Arama, s. 186

20 Bu hüküm ilk kez “bütün mahallerdeki sulh hakiminden ayrı ayrı karar istihsali tatbikatta müşkilatı mucip bulunduğundan” seklindeki gerekçe ile 5432 sayılı VUK.’nun 132. maddesinde değişiklik yapılarak 213 sayılı VUK.’nun 142. maddesine alınmıştır. (Türk Vergi Kanunları Gerekçesi, C.3, T.C. Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü, 1988, s. 315, aktaran, TAŞDELEN, s. 171, dipnot: 33)

21 SABAN, a.g.m.

22 CMK’nun 223. maddesinin 7. fıkrasındaki ‘aynı fiil nedeniyle, aynı sanık için önceden verilmiş bir hüküm veya açılmış bir dava varsa davanın reddine karar verilir’ hükmü, aynı Kanun’un 172/2. maddesindeki ‘kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verildikten sonra yeni delil meydana çıkmadıkça, aynı fiilden dolayı kamu davası açılamaz’ hükmü ile Kabahatler Kanunu’nun 15/3. maddesindeki ‘bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir’ hükmü bu ilkenin pozitif hukukumuzdaki yansımalarıdır. CMK’nun 173/6. maddesi ile TCK’nun 9, 11, 13, 43, 44. maddelerinde de bu ilkenin yansımaları veya istisnaları görülmektedir.

23 TAŞDELEN, Vergisel Arama, s. 167. Vergi incelemesi görevlilerinin ihbar bilgileri ve yükümlünün vergi idaresindeki dosya bilgileri esas alınarak, bilgiler objektif olarak değerlendirilip, “vergi kaçırma” niteliğinde bir emareye ulaşmaları, vergisel arama yöntemine başvurmaları için zorunludur. Böyle bir karar yükümlü için “ağır bir idari karar” niteliğindedir. (KARAKOÇ, Yusuf, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, 2. Baskı,

DEÜHF Döner Sermaye İsletmesi Yayınları, No: 77, İzmir 1997, s. 200, aktaran, TAŞDELEN, s. 169)

24 DONAY, s, 122, 123, PINAR-TAYLAR, s. 162

25 PINAR-TAYLAR, s. 142, 146

26 1412 sayılı CMUK’nun yürürlük tarihi, yayınlandığı 20.04.1929 tarihinden dört ay sonrası olan 20.08.1929 tarihidir (m. 425). 213 sayılı VUK ise 1 Ocak 1961 tarihinde yürürlüğe girmiştir (m. 416).

27 Temel Ceza Kanunlarına uyum amacıyla 213 sayılı Kanunda da 5728 sayılı Kanun ile gerekli değişiklikler yapıldığına göre, 147. maddedeki “Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu” ifadesinin, “Ceza Muhakemesi Kanunu” olarak değiştirilmesi gerekirdi. Ancak 5320 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun Yürürlük Ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un 3. maddesi uyarınca mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununa yapılan yollamalar, Ceza Muhakemesi Kanununun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayıldığı için VUK’nun 147. maddesindeki “Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu” ifadesi, “Ceza Muhakemesi Kanunu” olarak anlaşılmalıdır.

28 Bkz.: OK, Nuri-GÜNDEL, Ahmet, Açıklamalı-İçtihatlı, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ankara, 2002, s. 20, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçlarında Kovuşturma Şartı Olarak Mütalaa, Terazi Dergisi, Cilt: 8, Sayı: 88, Aralık 2013, s. 35

29 PINAR-TAYLAR, s. 152, 176

30 DONAY, s. 124 (Ancak Yazar, “Nitekim Yar­gıtay da, CMK. nun 119. maddesinde yazılı kolluk dışında yargıç kararı ol­maksızın arama yapılmayacağını (3. CD., E. .2006/9884, K. .2007/6846 sayı ve 25.09.2006 tarihli karan ile)içtihat ettiğini” belirtse de anılan Yargıtay Kararı, 6831 sayılı Orman Kanunun 88. maddesinde, Orman suçlarından kaynaklanan aramayı da CMUK. 97. maddesinde yazılı gecikmesinde sakınca bulunan hallerden saydığı ve bu aramaların orman memurlarınca yapılacağı belirtilse de, 1.6.2005 tarihinde yürürlüğe giren CMK.nun 119 ve “Adli ve Önleme Aramaları Yönetmeliği”nin 4. maddeleri karşısında artık Orman Muhafaza memurlarının kolluk, amirleri de kolluk amiri kabul edilemeyeceği, dolayısıyla, orman muhafaza amirinin emri ile arama yapılamayacağına ilişkin olup, yazarın vergisel aramaya ilişkin görüşünü destekleyen bir karar değildir. (NOT: Karar yılı ve numarası sehven yanlış yazılmış olup, doğrusu 2006/6845 K. olacaktır.)

31 27 Mayıs 1960 darbesinden sonra 4.1.1961 tarihinde Milli Birlik Komitesi Genel Kurul Toplantısında görüşülerek kabul edilen 417 maddelik 213 sayılı VUK’nun evlere şenlik meclis görüşme tutanaklarının tamamı 12 sayfadır. Suphi Gürsoytrak’ın “Maliye Bakanını çağıralım, gelip izahat versin” önerisine karşılık, Kamil Karavelioğlu “Vekilin bu hususta görüşü alınmıştır, gelmesine lüzum yoktur” cevabını vermekte, Bakanın gelmesinin zaruri olduğu belirtilince de Muzaffer Yurdakuler “Biliyorsunuz Amerika’dan yeni geldi, bütçe üzerinde çalışıyor, vaktini almasak iyi olur” demektedir!.. Ve 417 maddelik tasarı üçer üçer, beşer beşer, onar onar madde halinde görüşülüp kabul edilmiştir. (Milli Birlik Komitesi Genel Kurul Toplantı Tutanağı, Cilt:5, Tarih: 4.1.1961, Birleşim:70, Oturum:4, UĞUR, Hüsamettin, Deli Dumrul, Osman Gazi veya “Ölüm kadar Kesin Bir Gerçek: Vergi”Hukuk, Kültür, Sanat Edebiyat Dergisi (HUKAB), Ekim-Aralık 2013, Sayı:7)

32 “Evinde kenevir yetiştirdiği duyumu üzerine, kolluk görevlilerinin, eşinin rızasıyla, sanığın konutunda, hakim kararı olmaksızın arama gerçekleştirildiği olayda, sanığın suçlama ve arama işlemi ile ilgisi bulunmayan eşinin aramaya rıza göstermesi, hakim kararı alınması zorunluluğunu ortadan kaldıracak ve yapılan işleme hukuki geçerlilik kazandıracak bir husus olmadığı, öte yandan, kolluk tarafından düzenlenen tutanaklarda gecikmede sakınca bulunduğunun belirtilmediği, şehir merkezindeki bir konutta çalışma gün ve saatleri içerisinde gerçekleştirilen arama için hakim kararı alınmasının gecikme yaratacağını ve bunun da sakınca doğuracağını düşündürecek bir belge ve bilgi de bulunmadığı, dolayısıyla, kolluğun arama konusundaki istisnai yetkisinin doğabilmesi için gereken yasal koşullar oluşmadan gerçekleştirilen arama işleminin hukuka aykırı olduğu..” (CGK, 29.11.2005, 2005/7-144 E., 2005/150 K.) “Prof. Dr. Öztürk’ün de ifade ettiği gibi; her şekle aykırılığın aynı zamanda bir hak ihlaline de yol açacağı şeklindeki bir kabulün doğru olmadığı, bu anlamda, “hakim, savcı, iki ihtiyar heyeti üyesi veya iki komşu” bulunmadan yapılan bir aramada, CMUK’nun 97. maddesine şekli bir aykırılık söz konusu ise de; herhangi bir hakkın ihlal edildiğini söylemenin son derece güç olduğu, …Usulüne göre alınmış arama kararına istinaden, herhangi bir hak ihlaline neden olunmadan yapılan arama sonunda ele geçen delillerin, sırf arama sırasında bulunması gereken kişilerin orada bulundurulmaması suretiyle şekle aykırı hareket edildiğinden bahisle “hukuka aykırı olarak elde edilmiş delil” sayılmaları ve mahkumiyet hükmüne dayanak teşkil edememeleri kabul edilemez.” (CGK, 26.06.2007, 2007/7-147 E., 2007/159 K.)

33 “Sanık hakkındaki soruşturma izni, iddianame ve son soruşturmanın açılması kararına konu olan suçlar rüşvet ve görevde yetkiyi kötüye kullanma suçlarıdır. Rüşvet suçu 5271 sayılı CMK’nun 135/6. fıkrasında yer aldığından, bu suç yönünden iletişimin tespiti suretiyle elde edilen delil, CMK’nun 138/2. maddesi fıkrası uyarınca, hakkında iletişimin tespiti kararı bulunmayan kişi için de kanıt olarak değerlendirilir. …başlangıçtaki iddia rüşvet suçuna yönelik olup, görevi kötüye kullanma suçunun özel bir biçimi olan rüşvet suçunun da çoğu zaman görevi kötüye kullanma suçuna dönüşmesi olanağı bulunduğundan, nitelik değiştirmesi olanağı bulunan suçlar yönünden de, elde edilen kanıtlar hukuka uygun delil olarak değerlendirilmelidir.” (CGK, 12.06.2007, 2006/5.MD-154 E., 2007/145 K.)

34 11. CD., 13.09.2011, 2011/6698 E., 2011/19939 K.

35 “…sanığın, başka bir suçtan aranıyor olması nedeniyle 04.08.2006 günü kolluk güçlerince ikametgahında arama yapılacağı sırada, evinin balkonundan attığı poşetlerin içerisinden, 2005 ve 2006 yıllarında farklı tarihlerde O. B., … San. Tic. Ltd. Şti, … San. Ltd. Şti, … Ltd. Şti, T. Petrol Ltd. Şti. ve B. Kauçuk Ltd. Şti’ne ait doldurulmuş faturalar ile anılan firma ve şahıslarla birlikte farklı birçok şahıs ve firmalar adına boş faturalar, sevk irsaliyeleri, tahsilat makbuzları, tahakkuk fişleri, 93 faklı mükellefe ait bilgi notlarının ele geçirildiğine dair sanığın da imzasını taşıyan yakalama tutanağı içeriği, … vergi denetmenince düzenlenen inceleme raporları ile …ticari faaliyeti ve vergi mükellefiyeti bulunmadığı halde, VEDOS sorgulamalarına göre hiçbir ilişkisi tespit edilemeyen firma ve şahıslar adına sahte faturalar tanzim ettiği ve yüklenen suçların tüm unsurlarıyla oluşup sübuta erdiği…” (11. CD., 06.03.2013, 2011/11467 E., 2013/3730 K.)

36 Dan. 3. Daire, 24.6.2010, 2009/3629 E., 2010/2287 K. Danıştay bir başka kararda, Vergi Mahkemesinin, davacının işyerinde hâkim kararı olmaksızın yapılan arama üzerine ele geçen belgelerle yapılan tarhiyat işlemini hukuka uygun bulan kararını doğal olarak bozmuştur. Çünkü somut olayda, davacının kapalı olan işyerine, Kaymakamın yazısı üzerine polis yardımı ve çilingir marifetiyle giri­lerek tüm defter ve belgelerine el konulduğundan, arama ve el koyma işlemleri Anayasa ve Kanunlarda öngörülen usule aykırıdır. (Dan. 4. Daire, 20.10.2006, 2006/451 E., 2006/2009 K. )

37 Dan. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 27.12.2002, 2002/549 E., 2002/633 K.–AKİP

38Funke-Fransa Kararı, 10828/84, 25.12.1993, www.echr.coe.int/ECHR/EN/Header/Case Law/Hudoc/Hudoc+database/ KAN AYDIN, Çağrı, “Adil Yargılanmanın Bir Unsuru Olarak “Susma Hakkı”, TBB Dergisi, Yıl: 2010, Sayı: 91, s. 146 v.d., http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/sayi91, İnceoğlu, Sibel, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararlarında Adil Yargılanma Hakkı, İstanbul 2005, s. 273.

39 PINAR-TAYLAR, s. 143 (ve atıfta bulunulan kaynaklar; Saban, Arama, s. 95-96,. Yenisey, Seminer, s. 2, Yaltı, s. 112): Devletin belirli belgeleri araştırmak yetkisinin ilgililerin kendi kendilerini suçlamak zorunda oldukları anlamına gelmeyeceği, olayda, gümrük idaresince Funke’den bir suçu itiraf etmesinin veya kendi aleyhine delil vermesinin istenmediği, sadece yetkililer tarafından bulunan ve kendisi tarafından da varlıkları kabul edilen delillerin -yani ev araması sırasında bulunan banka belgeleri ve çek defterinin- ayrıntılarının talep edildiği yönündeki savunması karşısında; Mahkeme, gümrük idaresinin, kesinlikle emin olmamakla beraber varolduğuna inandığı bazı belgeleri elde edebilmek için Funke’nin mahkûmiyetini sağladığı, bu belgeleri başka yollarla elde etmekte ya yetersiz ya da isteksiz olan idarenin, başvurucuyu, işlediği iddia edilen suçların delillerini tedarik etmeye zorlama girişiminde bulunduğundan Sözleşmesi’nin 6. maddesinin birinci fıkrasının ihlâline karar vermiştir.